Як списати кредиторську заборгованість під час воєнного стану

Списання кредиторської заборгованості розглянемо насамперед у площині бухобліку та обліку податку на прибуток.

Припинення зобов’язання в бухобліку	Воєнні дії як форс-мажор
Податок на прибуток	Наслідки для юрособи-єдинника третьої групи
Позовна давність як підстава припинити зобов’язання

Припинення зобов’язання в бухобліку

Кредиторська заборгованість — це зобов’язання підприємства перед іншими юридичними й фізичними особами. Зобов’я­зання — це заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, зменшить ресурси підприємства, що втілюють економічні вигоди (п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»).

Водночас у пункті 5 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» знаходимо дві умови визнання зобов’язань:

• можливість достовірно оцінити;
• зменшення економічних вигід унаслідок їх погашення.

Слова «не підлягає погашенню» слід розуміти як ситуацію, коли стовідсотково впевнені, що заборгованість вже не погашатимете. Така впевненість можлива, зокрема, коли:

• кредитор простив борг;
• юрособа-кредитор ліквідована і за цим зобов’язанням правонаступництво не допускається;
• сплинув строк позовної давності в розумінні цивільного законодавства. Тобто суд відмовив контрагентові розглянути позов про стягнення боргу через сплив позовної давності, і керівництво підприємства вирішило не погашати зобов’язання, про що видало наказ, інший розпорядчий документ.

Отже, щоб списати в бухобліку кредиторську заборгованість, підприємство має бути впевнене, що не погашатиме зобов’я­зання перед контрагентом. Якщо існує ймовірність, що зобов’я­зання доведеться виконати навіть після спливу строку позовної давності, не списуйте кредиторку.

Перш ніж списати безнадійну кредиторку, проведіть інвентаризацію. Строк проведення інвентаризації в такому разі визначає керівник підприємства (п. 4 розд. І Положення № 879).

Списання кредиторки оформте бухгалтерською довідкою (пп. 7.5 розд. III Положення № 879). Суму списаної заборговано­сті зарахуйте до доходу проведенням: Д-т 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» — К-т 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості».

Податок на прибуток

В об’єкті оподаткування податком на прибуток списання кредиторської заборгованості обліковуйте винятково за бухобліковими наслідками. Це не стосується кредиторки, за якою право вимоги примусово вилучене як об’єкт права власності рф та її рези­дентів.

Причому в Податковому кодексі України (ПК) не передбачено жодних коригувань фінрезультату до оподаткування, пов’я­заних із відповідністю/невідповідністю кредиторки критеріям безнадійності з підпункту 14.1.11 ПК. Тож умови визнання заборгованості безнадійною, передбачені в підпункті 14.1.11 ПК, на податково-прибутковий облік списання кредиторки не поширюються.

Проте, відповідаючи на запитання щодо відображення в обліку з податку на прибуток списання кредиторки, податківці все одно чомусь орієнтуються на цю норму. Хоча й визнають, що з метою оподаткування дохід від списання кредиторки визнають у складі фінансового результату за правилами бухгалтерського обліку*.

А ще податківці подекуди практикують списання кредиторки в податковому обліку одразу, коли сплинув строк позовної давно­сті. Про це — згодом.

У пункті 66 підрозділу 4 розділу ХХ ПК є зменшувальне коригування для кредиторки, за якою право вимоги примусово вилучене як об’єкт права власності рф та її резидентів відповідно до Закону № 2116. Таку кредиторку вважають погашеною з дня, коли набрало чинності відповідне рішення РНБО. Причому йдеться про суму боргу, яку включили до складу доходів відповідного звітного періоду згідно з НП(С)БО або МСФЗ. Це стосується коригування винятково державних підприємств, установ та організацій України та/або господарських товариств, у статутному капіталі яких понад 50% акцій (часток) належать державі.

Позовна давність як підстава припинити зобов’язання

Доволі популярна думка, що зобов’язання можна не виконувати, коли сплине три роки. Причому їх відлічують одразу після того, як отримали товари, роботи чи послуги.

Утім, ця думка помилкова. Насправді не все так просто.

Виокремимо кілька нюансів, пов’язаних із позовною давністю.

Цивільне законодавство не дозволяє вважати, що строк позов­ної давності сплинув, якщо кредитор не звертався до суду з позовом про її стягнення.

Окрім того, в статті 264 ЦК як підстава для переривання позовної давності передбачене власне звернення з позовом до суду. А в частині 3 статті 267 ЦК прямо зазначено, що позовну давність застосовує суд і лише за заявою сторони у спорі, яку вона зробила, перш ніж суд постановив рішення. Тобто за наявності відповідної заяви, поданої до суду, саме суд уповноважений встановити факт сплину позовної давності і застосувати її наслідки.

Інститут позовної давності встановлює строк захисту права не в матеріально-правових відносинах, а для захисту шляхом подання позову зацікавленої особи, тобто саме для процесуальних способів захисту. Із цієї самої причини в частині 2 статті 267 ЦК встановлене правило, що заяву про захист цивільного права або інтересу суд має взяти до розгляду незалежно від спливу позовної давності.

Та й власне назва цього строку — «позовна давність» — припускає певний зв’язок із позовом, тобто матеріально-правовою вимогою позивача, зверненої до відповідача через суд. Процесуальною формою позову є позовна заява до суду.

Так, позов існує лише в процесуальних правовідносинах, обов’язковим суб’єктом яких є суд. За межами процесуальних правовідносин позов перетворюється на матеріально-правову вимогу, яка не має статусу позовної. У такому разі йдеться вже про інший строк, який не має нічого спільного із позовною давністю. Тому неправильно вважати позовну давність такою, що сплинула, якщо кредитор не звертався до суду з позовом про її стягнення.

Тобто суд є обов’язковим суб’єктом у правовідносинах, в яких застосовують позовну давність. Правосуддя в Україні здійснює винятково суд (ст. 124 Конституції України). Не допускається делегування функцій судів іншим органам чи посадовим особам, привласнення цих функцій, у т. ч. податковими органами.

Отже, ніхто, окрім суду, не має повноважень застосовувати позовну давність.

Відповідно, кредиторська заборгованість, щодо якої сплинув строк позовної давності, втрачає характер зобов’язання тільки тоді, коли власне факт спливу позовної давності встановив суд і відмовив у стягненні боргу через сплив позовної давності. Лише в такому разі боржник матиме впевненість, що це зобов’язання він може не виконувати. Адже суд може як стягнути прострочений борг, так і встановити не відомі боржникові обставини, через які строк позов­ної давності не вважатимуть простроченим.

Коли строк позовної давності сплинув, заборгованість перекваліфіковують у безповоротну фінансову допомогу (пп. 14.1.257 ПК).

Податківці маніпулюють цією нормою та під час перевірки донараховують податкові зобов’язання з податку на прибуток за заборгованістю, за якою сплинув строк позовної давності**.

Утім, нагадаємо, що в загальному порядку об’єкт оподаткування податком на прибуток — це прибуток із джерелом походження в Україні та за її межами. Щоб його обчислити, фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності підприємства згідно з НП(С)БО або МСФЗ, коригують на різниці, встановлені у відповідних положеннях ПК (пп. 134.1.1 ПК).

Для списання кредиторки, щодо якої сплинув строк позовної давності, коригувань бухгалтерського фінрезультату до оподаткування не передбачено. Тому орієнтуйтеся тільки на бухоблік, нехтуючи підпунктом 14.1.257 ПК. За бухобліковими правилами, списати кредиторку маєте тоді, коли зобов’язання більше не підлягає погашенню.

Проте навіть після спливу позовної давності підприємство може погасити борг. Тому в бухобліку із цією подією не завжди слід пов’язувати визнання доходу від списання кредиторки, хоч це й не подобається податківцям.

Наслідки спливу позовної давності знаходимо у статті 267 ЦК. Вони не передбачають припинення чи навіть зміни елементів зобов’язання без участі суду. Кредитор залишається кредитором, боржник — боржником. Не змінюються ані розмір зобов’язання, ані порядок його виконання.

Сплив позовної давності не зумовлює припинення суб’єктив­ного права або інтересу, не припиняє й обов’яз­ку виконати відповідне зобов’язання. Ба більше, особа, яка виконала зобов’язання після спливу строку позовної давності, не має права вимагати повернення виконаного, навіть якщо в момент виконання не знала, що строк позовної давності сплинув (ч. 1 ст. 267 ЦК).

Момент закінчення перебігу строку позовної давності залежить від моменту початку його перебігу та факту переривання або зупинення.

У ЦК початок перебігу позовної давності пов’язаний із  тим, що особа може знати про порушення права. Це правило застосовують до вимог як фізичних, так і юридичних осіб.

Зверніть увагу, що початок перебігу строку позовної давності залежить від кредитора, а не боржника. Саме кредитор має дізнатися про порушення свого права.

ЦК також містить підстави, коли перебіг позовної давності зупиняється (ст. 263 ЦК) і коли переривається (ст. 264 ЦК). Перебіг строку позовної давності продовжується від дня, коли зникли обставини, через які його зупинили, з урахуванням часу, що минув до його зупинення. Коли строк позовної давності переривали, його перебіг узагалі починається спочатку.

Наприклад, перебіг позовної давності зупиняється, якщо:

• подати позов перешкодила надзвичайна або не відворотна за конкретних умов подія (непереборна сила);
• позивач або відповідач перебуває у складі ЗСУ або в інших створених згідно із законом військових формуваннях, що  переведені на воєнний стан.

Проте про такого роду обставини та про факт спливу позовної давності боржник може й не знати. Тобто боржник не завжди може точно знати строк, коли позовну давність щодо його кредиторської заборгованості вважатимуть такою, що сплинула.

Тому цілком логічно, що сума зобов’язання, за яким сплинула позовна давність, набуде для боржника статусу безповоротної фінансової допомоги (потрапить до бухдоходу) і збільшить його об’єкт оподаткування, лише коли такий факт встановить суд і на цій підставі відмовить кредиторові у задоволенні позову. До цього моменту і платник податків, і орган контролю не мають повноважень визнавати позовну давність такою, що сплинула.

Перебіг позовної давності зупинений на період карантину та воєнного стану.

Під час дії карантину для запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) строки, визначені в т. ч. у статті 257 ЦК (загальна позовна давність), подовжили на строк дії цього карантину (п. 12 Прикінцевих та перехідних положень ЦК). Попри те що карантин в Україні вже не діє, з моменту його припинення ще не минуло три роки. Тому таке призупинення досі актуальне під час відліку строку позовної давності.

На період дії в Україні воєнного, надзвичайного стану також подовжуються строки, визначені в статтях 257—259 ЦК (п. 19 Прикінцевих та перехідних положень ЦК).

Воєнний стан, що в Україні запровадили 24 лютого 2022 року, донині триває. Отже, позовна давність, яку призупинили з 12 березня 2020 року (дата запровадження карантину), поновить перебіг із наступного дня після того, коли в Україні скасують воєнний стан.

Воєнні дії як форс-мажор

Воєнний стан запровадили 24 лютого 2022 року. Бойові дії — це форс-мажорна обставина, тобто надзвичайна та невідворотна подія, яка об’єктивно унеможливлює виконання зобов’язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо) (ч. 2 ст. 14-1 Закону про ТПП).

Боржник, який порушив зобов’язання через війну, звільняється від відповідальності за порушення зобов’язання, якщо доведе, що порушення сталося внаслідок надзвичайної та невідворотної події або непереборної сили (ст. 617 ЦК; ст. 218 Господарського кодексу України; ГК).

Утім, воєнні дії як обставина непереборної сили не припиняють зобов’язань і не дають підстав прибрати кредиторку з балансу. Настання форс-мажорних обставин звільняє лише від відповідальності за невиконання / неналежне виконання зобов’язань і відстрочує їх виконання.

Зобов’язання припиняється в разі:

• його виконання (ст. 599 ЦК);

• згоди сторін унаслідок того, що боржник передав кредиторові відступне (гроші, інше майно тощо) (ст. 600 ЦК);

• зарахування зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги (ст. 601 ЦК);

• заміни кредитора (ст. 603 ЦК);

• домовленості сторін про заміну первісного зобов’язання новим зобов’язанням між тими самими сторонами (новація) (ст. 604 ЦК);

• прощення боргу (ст. 605 ЦК);

• об’єднання боржника та кредитора в одній особі (ст. 606 ЦК);

• ліквідації юридичної особи (ст. 609 ЦК);

• смерті фізичної особи (ст. 608 ЦК);

• неможливості його виконання (ст. 607 ЦК).

Під «неможливістю виконання зобов’язання» ЦК має на увазі випадки, коли виконати зобов’язання неможливо через причини, які не залежать від волі сторін і не є наслідком їхніх дій, за які вони відповідають (ч. 1 ст. 607 ЦК).

Виконати зобов’язання неможливо, зокрема, через дію непереборної сили, коли втрачено річ, визначену індивідуальними ознаками, яку боржник зобов’язаний передати кредиторові. Наприклад, у договорах майнового та житлового найму (оренди), підряду тощо предмет виконання завжди визначений індивідуальними ознаками.

Річ є визначеною індивідуальними ознаками, якщо вона має тільки їй властиві ознаки, що індивідуалізують її, вирізняючи з-поміж інших однорідних речей (ч. 1 ст. 184 ЦК). Такі речі є незамінними.

Речі, визначені родовими ознаками, в т. ч. гроші, є замінними (ч. 2 ст. 184 ЦК). Тому за цією підставою, визначеною в статті 607 ЦК, не можуть припинятися, наприклад, грошові та інші зобов’я­зання, предметом яких є такі речі.

Отже, форс-мажор не скасовує власне зобов’язання оплатити поставлені товари, роботи, послуги. За форс-мажору можуть припинятися лише товарні зобов’язання, предметом яких є речі з індивідуальними ознаками. У податковому та бухгалтерському обліку відображайте їх, лише коли покупець (кредитор) перерахував попередню оплату. Якщо не виконаєте зобов’язання, аванс маєте повернути. А це означає, що товарні зобов’язання боржника, що він не має змоги виконати, перетворюються на грошові, що їх не можна припинити навіть за форс-мажорних обставин.

Отже, настання форс-мажорних обставин унеможливлює виконання зобов’язань перерахування на деякий час, проте не звільняє від їх виконання. А коли зобов’язання має буде погашене, списувати його немає підстав.

Сертифікат про форс-мажор видає Торгово-промислова палата (ТПП) протягом семи днів із дати звернення суб’єкта господарювання (ч. 1 ст. 14-1 Закону про ТПП). Сертифікат підтверджує, що суб’єкт господарювання не має можливості своєчасно виконати зобов’язання за конкретним договором.

У лютому 2022 року ТТП видала Лист, яким засвідчила як форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) військову агресію рф проти України. Адресати листа — «усі кого це стосується».

Тобто ТПП видала універсальний форс-мажорний документ, якого Закон про ТПП не передбачає. Тому не радимо користуватися цим Листом як беззаперечним аргументом, адже його юридичний статус не визначений.

Невідомо, чи всі кредитори сприйматимуть Лист ТПП як абсолютне підтвердження неспроможності контрагента виконати зобов’язання. Адже порушник умов договору має довести, що порушення сталося через форс-мажор (ст. 617 ЦК).

Наприклад, навряд чи хтось вважатиме, що заливши повний бак пального на АЗС у Києві, можна не сплачувати вартість такого пального, посилаючись на згаданий Лист ТПП.

А от якщо готель на березі Чорного моря в Херсонській області не може повернути плату за ненадані послуги проживання, він має більше шансів послатися на форс-мажор, адже розташування його на тимчасово окупованій території унеможливлює виконання зобов’язання. Тож цілком логічно вважати, що для такого готелю настання форс-мажорних обставин унеможливлює погашення кредиторської заборгованості.

Отже, доводити потрібно не лише факт наявності обставин непереборної сили, а й причинно-наслідковий зв’язок між війною як форс-мажором і неспроможністю виконати умови договору.

Наслідки для юрособи-єдинника третьої групи

Об’єктом оподаткування для юридичної особи — платника єдиного податку (ЄП) є будь-який дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду у грошовій (готівковій та/або безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі, визначений у пункті 292.3 ПК (пп. 2 п. 292.1 ПК). До доходу включають і дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи.

До суми доходу платника ЄП входить вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів/робіт/послуг (п. 292.3 ПК).

Після списання кредиторської заборгованості за отримані товари (роботи, послуги) вони отримують статус безоплатно отриманих, тому зарахуйте їхню вартість до доходу, оподатковуваного ЄП.

Окрім того, пункт 292 ПК містить окреме зауваження для платників ЄП третьої групи, які сплачують ПДВ. До їхнього оподатковуваного доходу включають суму кредиторської заборгованості, за якою сплинув строк позовної давності.

Суму списаної кредиторської заборгованості включайте до доходів без урахування ПДВ, що його сплатили у складі вартості придбаних товарів (робіт, послуг). Адже в переліку доходів, що не належать до доходів єдинника, є й ПДВ (пп. 1 п. 292.11 ПК).

Ще може бути кредиторка за отриманою поворотною фінансовою допомогою (ПФД). Нагадаємо, що ПФД, яку не повернули протягом 12 місяців з дня, коли отримали, включають до складу доходів (п. 3 п. 292.11 ПК). Відповідно, після сплину 12 місяців спрощенець вже включив ПФД до доходу. Тому вважаємо, що коли списуєте таку кредиторку після спливу строку позовної давності, повторно включати її до доходу не треба.

Утім, будьте обережні. Податківці стверджують, що суму кредиторської заборгованості, за якою не сплинув строк позовної давності і яка через ліквідацію юрособи — платника ЄП третьої групи вже не надійде кредиторам, маєте включати до бази оподаткування ЄП (ЗІР, підкатегорія 108.01.02). Але ПК такої вимоги не містить.