Як задокументувати та відобразити в обліку експорт сільгосппродукції під час війни

Плануєте експортувати власну сільгосппродукцію в умовах воєнного стану, але не знаєте, з чого розпочати? Розберімося, що для цього потрібно.

Експорт сільгосппродукції, що перетинає митний кордон України

документування

Задокументуйте експорт сільгосппродукції ЗЕД-контрактом і первинними документами:

• інвойсом (рахунком-фактурою), за умови його оплати покупцем-нерезидентом (Лист № 6964¹);
• накладною на відпуск сільгосппродукції;
• товарно-транспортними документами: автомобільною CMR, авіанакладною Air Waybill, коносаментом Bill of Lading, залізничною накладною Rail Waybill;
• актом приймання-передачі сільгосппродукції;
• пакувальними аркушами тощо.

Документ, що засвідчує перетин сільгосппродукцією митного кордону України та є підставою для нарахування митних платежів, — митна декларація (далі — МД) типу ЕК10АА «Експорт».

Податківці наполягають, що МД — це первинний документ (ІПК № 33², ІПК № 3568³).

Водночас висновок суперечливий, оскільки декларація:

• не містить усіх обов’язкових реквізитів первинних документів згідно з частиною 2 статті 9 Закону про бухоблік;
• не засвідчує господарську операцію, адже не фіксує зміну активів, капіталу та зобов’язань.

дата визнання доходу та його визначення

Критерії визнання доходу регулює пункт 8 НП(С)БО 15 «Дохід».

Дохід від реалізації продукції визначте в момент, коли одночасно дотримано всі умови:

• покупцеві передали всі ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію;
• підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією;
• сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
• є впевненість, що в результаті операції збільшаться економічні вигоди підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Дві останні умови виконують на дату укладання контракту. Щоб визначити дату дотримання перших двох умов, уважно ознайомтеся з умовами ЗЕД-контракту.

Втрата контролю за сільгосппродукцією супроводжується переходом права власності на товар. Момент переходу ризиків і вигод, по­в’я­заних із правом власності, визначайте виходячи з базису постачання ІНКОТЕРМС у контракті.

Варіанти визначення дати переходу права власності:

• варіант 1 — дата чітко визначена у ЗЕД-договорі;
• варіант 2 — дата в договорі не зазначена. У контракті не зазначено, правом якої країни керуються сторони. За такого варіанта за замовчуванням застосовують право країни продавця, тобто право України (пп. 1 ч. 1 ст. 44 Закону № 2709). Право власності у набувача майна виникає з моменту передачі майна, якщо інше не встановлено договором або законом. Передача майна — вручення перевізникові, організації зв’язку тощо для відправлення, якщо доставку проводять за рахунок покупця, або безпосередньо покупцеві (ч. 2 ст. 334 Цивільного кодексу України; ЦК). На цю саму дату до покупця переходить і ризик випадкового знищення або пошкодження товару, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 668 ЦК).

Отже, дата визнання у бухобліку доходу не прив’язана до дати МД. Лише у разі, якщо на дату МД виконується остання з умов пункту 8 НП(С)БО 15, є підстави збільшити дохід саме на дату митного документа.

Правила ІНКОТЕРМС не регулюють момент переходу права власності. Вони встановлюють лише момент переходу ризиків і розподіл обов’язків сторін договору.

Як визначити момент переходу ризиків залежно від базисної умови поставки ІНКОТЕРМС-2020, покажемо в Таблиці 1.

Таблиця 1

Дата передачі ризиків втрати та загибелі експортованої сільгосппродукції залежно від базисних умови поставки ІНКОТЕРМС-2020

Радимо потурбуватися, щоб у ЗЕД-контракті збігалися момент переходу права власності на продукцію та момент передачі ризиків та/або контролю над товаром за базисною умовою. Так уникнете проблем із визначенням дати збільшення доходу від реалізації у бухгалтерському та податковому обліку.

бухоблік експортних операцій і курсових різниць

У бухобліку виручку від продажу реалізованої сільгосппродукції проведіть за кредитом субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції». На дату визнання доходу облікову вартість готової сільгосппродукції включіть до витрат записом: Д-т 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» — К-т 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» (п. 7, 11 НП(С)БО 16 «Витрати»).

Якщо за умовами договору право власності на сільгосппродукцію переходить до іноземного покупця не в момент відвантаження зі складу, а пізніше — у визначеному пункті або за межами України, то з дати відвантаження продукції і до переходу права власності на неї обліковуйте продукцію на окремому аналітичному рахунку. Пропонуємо ввести рахунок 27/«Сільгосппродукція у дорозі». На дату визнання доходу спишіть її вартість на витрати.

Реалізовану сільгосппродукцію, право власності на яку переходить до іноземного покупця не на дату відвантаження зі складу/елеватора, обліковуйте на рахунку 27/ «Сільгосппродукція у дорозі».

Інвалютні надходження від нерезидента зарахуйте на розподільчий рахунок. Обліковуйте кошти на субрахунку 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті». На поточний валютний рахунок кошти потраплять не пізніше наступного робочого дня (пп. 1 п. 52, п. 108, 110 Положення № 5).

Щоб розрахувати дохід, керуйтеся вимогами НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» (Таблиця 2).

Таблиця 2

Визначення доходу від реалізації сільгосппродукції на експорт

Під час експорту розрахуйте курсові різниці, як різниці між курсами Нацбанку на звітну та попередню дати оцінки статті двічі — на дату балансу та на дату господарської операції.

Експортери сільгосппродукції курсові різниці:

• визначатимуть за грошовими коштами в іноземній валюті (суб­рахунки 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті», 316, 334 «Кошти в дорозі в іноземній валюті») та дебіторською заборгованістю за відвантаженою на експорт агропродукцією (субрахунок 362 «Розрахунки з іноземними покупцями»);
• не визначатимуть за кредиторською заборгованістю за передоплатою, отриманою від іноземного покупця (субрахунок 618 «Розрахунки за авансами одержаними»).

Курсові різниці покажіть у складі:

• витрат за дебетом субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» — якщо курс Нацбанку знизився;
• доходів за кредитом субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» — якщо курс Нацбанку зріс (Інструкція № 291).

Якщо аграрій отримав передоплату, надалі розірвав ЗЕД-контракт і повертає кошти, то з дати укладання додаткової угоди аванс трансформується у монетарну статтю балансу. Отже, з цієї дати розпочинайте розраховувати курсові різниці.

продаж експортної виручки

Отриману експортну виручку маєте право продати на Міжбанківському валютному ринку України (далі — МВРУ) у добровільному порядку. Для цього подайте обслуговуючому банку заяву на продаж інвалюти довільної форми. Реквізити заяви визначає договір банківського рахунку, в т. ч. правила встановлення курсу продажу інвалюти (п. 7, 11 Положення № 2). Інвалюту банк продасть не пізніше ніж за п’ять робочих днів із дати списання коштів з поточного рахунку клієнта, крім інвалюти, що не належить до першої групи Класифікатора інвалют (п. 52 Положення № 5).

Валюту, яку спрямували для продажу на МВРУ, в бухобліку покажіть як кошти в дорозі на субрахунку 334. Якщо банк не продасть валюту в день списання з рахунку клієнта, за субрахунком 334 розрахуйте курсову різницю. МВРУ реалізуватиме валюту за комерційним курсом, що відрізняється від курсу Нацбанку на таку саму дату.

Продажну (сумову) різницю проведіть:

• за кредитом субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти» — якщо комерційний курс вищий за курс Нацбанку;
• дебетом субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти» — якщо курс МВРУ нижчий за курс Нацбанку.

Сплачену на користь обслуговуючого банку комісійну винагороду за продаж валюти включіть до адміністративних витрат (п. 18 НП(С)БО 16). Зазвичай комісію банк утримує з суми гривень, отриманих від продажу інвалюти. Тобто на поточний гривневий рахунок банк зарахує суму за мінусом комісії банку (п. 53 Положення № 5).

Розглянемо Приклад 1.

Приклад 1. Облік експорту сільгосппродукції на умовах часткової передоплати НАТИСНІТЬ, щоб прочитати ↓ Агропідприємство — платник податку на прибуток і ПДВ реалізує на експорт сільгосппродукцію договірною вартістю 50 000 євро. Собівартість продукції — 950 000 грн. 15.07.2022 отримали передоплату в розмірі 70% вартості поставки (35 000 євро). Курс Нацбанку — 29,28 грн за 1 євро. 18.07.2022 зарахували кошти з розподільчого на поточний рахунок у банку за курсом Нацбанку — 29,42 грн за 1 євро. 01.08.2022 відвантажили іноземному покупцеві 100% вартості поставки. Курс Нацбанку — 37,34 грн за 1 євро. Збір за митне оформлення — 1000 грн. 04.08.2022 отримали решту оплати вартості поставки — 30% (15 000 євро). Того ж дня банк зарахував інвалюту на поточний рахунок. Курс Нацбанку — 37,25 грн за 1 євро. 08.08.2022 усю інвалютну виручку реалізували на МВРУ. На дату продажу курс Нацбанку — 37,42 грн за 1 євро, МВРУ — 37,45 грн за 1 євро, комісійна винагорода банку — 500 грн. Залишку на субрахунку 312 на початок експортної операції підприємство не мало. № з/п Зміст господарської операції Бухгалтерський облік Сума Д-т К-т Попередня оплата у розмірі 70% вартості поставки 1 15.07.2022 Отримали попередню оплату в розмірі 70% вартості поставки на розподільчий рахунок (35 000 євро × 29,28 грн) 316 681 35 000 EUR  1 024 800 UAH 2 18.07.2022 Зарахували інвалюту з розподільчого на поточний рахунок у банку (35 000 євро × 29,42 грн) 312 316 35 000 EUR  1 029 700 UAH 3 18.07.2022 Нарахували курсову різницю на залишок коштів на розподільчому рахунку (29,42 грн – 29,28 грн) × 35 000 євро 316 714 4900 Експорт сільгосппродукції у розмірі 100% вартості поставки 4 01.08.2022 Відвантажили сільгосппродукцію на експорт за договірною вартістю: • оплачена частина (35 000 євро × 29,28 грн) = 1 024 800 грн • неоплачена частина (15 000 євро × 37,34 грн) = 560 100 грн 362 701 50 000 EUR  1 584 900 UAH 5 01.08.2022 Нарахували податкове зобов’язання з ПДВ за ставкою 0% 701 641 0 6 01.08.2022 Списали собівартість реалізованої сільгосппродукції 901 27 950 000 7 01.08.2022 Закрили рахунки авансів, одержаних у розмірі 70% вартості поставки 681 362 35 000 EUR  1 024 800 UAH 8 01.08.2022 Нарахували та оплатили збір за митне оформлення 93685 685311 1000 Наступна оплата у розмірі 30% вартості поставки 9 04.08.2022 Отримали оплату у розмірі 30% вартості поставки на розподільчий рахунок (15 000 євро × 37,25 грн) 316 362 15 000 EUR  558 750 UAH 10 04.08.2022 Нарахували курсову різницю на суму дебіторської заборгованості на дату оплати (37,25 грн – 37,34 грн) × 15 000 євро 945 362 1350 11 04.08.2022 Зарахували інвалюту з розподільчого на поточний рахунок в банку 312 316 15 000 EUR  558 750 UAH Продаж експортної виручки 12 08.08.2022 Перерахували інвалюту для продажу за курсом Нацбанку (50 000 євро × 37,42 грн) 334 312 50 000 EUR  1 871 000 UAH 13 08.08.2022 Нарахували курсову різницю на залишок коштів на поточному валютному рахунку за інвалютою: • від 18.07.2022 (37,42 грн – 29,42 грн) × 35 000 євро = 280 000 грн • від 04.08.2022 (37,42 грн – 37,25 грн) × 15 000 євро = 2550 грн 312 714 282 550 14 08.08.2022 Зарахували на поточний рахунок гривні, отримані від продажу інвалюти за курсом МВРУ за мінусом комісійної винагороди банку (50 000 євро × 37,45 грн – 500 грн) 311 334 1 872 000 15 08.08.2022 Нарахували комісійну винагороду банку 92 334 500 16 08.08.2022 Нарахували дохід від реалізації інвалюти як різницю між курсом МВРУ та Нацбанком (37,45 грн – 37,42 грн) × 50 000 євро 334 711 1500

Експорт сільгосппродукції без вивезення за межі митного кордону України

Якщо реалізуєте сільгосппродукцію за базисною умовою EXW «Франко-завод», яка передбачає вивезення покупцем продукції зі складу продавця, то здійснюєте експорт без вивезення. Згідно зі статтею 1 Закону № 959 експорт без вивезення підпадає під загальні норми валютного регулювання. Однак банк не проводить валютний нагляд за такою операцією за дотриманням граничних строків розрахунків (п. 20 Інструкції № 7). Тож строк у розмірі 365/180 календарних днів на такі операції не поширюється. Такої позиції дотримують і податківці у ЗІР, категорія 112.02.

Вивезення агропродукції без перетину митного кордону України в бухобліку покажіть у звичайному порядку: доходи та витрати — за вимогами НП(С)БО 15 та 16, курсові різниці — за НП(С)БО 21.

Зверніть увагу на ПДВ-особливості. Скористатися нульовою ставкою ПДВ під час експорту без вивезення не зможете, оскільки експортну МД продавець не складатиме. Операції з експорту сільгосп­продукції на митній території України оподатковуйте ПДВ у загальному порядку за основною ставкою 14% або 20%. Адже об’єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України відповідно до статті 186 ПК. Податкову накладну оформте як на звичайного неплатника ПДВ.

Щоб розрахувати базу ПДВ, вартість сільгосппродукції в інвалюті перерахуйте за курсом Нацбанку, що діяв на дату виникнення ПДВ-зобов’язань, а саме на дату події, що сталася раніше:

• на дату зарахування коштів від покупця на рахунок у банку;
• на дату відвантаження сільгосппродукції (п. 187.1 ПК).

У ЗЕД-контракті зазначте, що ціна включає в себе ПДВ. Інакше експортеру доведеться «донарахувати» ПДВ зверху.

Розглянемо Приклад 2.

Приклад 2. Облік експорту сільгосппродукції без вивезення НАТИСНІТЬ, щоб прочитати ↓ Агропідприємство — платник податку на прибуток і ПДВ 01.08.2022 реалізує на експорт сільгосппродукцію договірною вартістю 10 000 євро, в т. ч. ПДВ 14% — 1228,07 євро. Курс Нацбанку на дату відвантаження — 37,34 грн за 1 євро. Собівартість реалізованої продукції — 200 000 грн. 08.08.2022 отримали оплату на розподільчий рахунок у банку в повному розмірі. Курс Нацбанку — 37,42 грн за 1 євро. № з/п Зміст господарської операції Бухгалтерський облік Сума Д-т К-т 1 01.08.2022 Відвантажили сільгосппродукцію на експорт без вивезення за межі митного кордону України (10 000 євро × 37,34 грн) 362 701 10 000 EUR 373 400 UAH 2 01.08.2022 Нарахували податкове зобов’язання з ПДВ (1228,07 євро × 37,34 грн) 701 641 45 856,13 3 01.08.2022 Списали собівартість реалізованої сільгосппродукції 901 27 200 000 4 08.08.2022 Отримали оплату від іноземного покупця на розподільчий рахунок у банку (10 000 євро × 37,42 грн) 316 362 10 000 EUR 374 200 UAH 5 08.08.2022 Нарахували курсову різницю на суму дебіторської заборгованості на дату оплати (37,42 грн – 37,34 грн) × 10 000 євро 362 714 800 6 08.08.2022 Перерахували інвалюту з розподільчого на поточний валютний рахунок 312 316 10 000 EUR 374 200 UAH

Щоб експортеру уникнути проблем із документальним оформленням і не наразитися на додаткове податкове навантаження, ІНКОТЕРМС-2020 рекомендує замість умови EXW обирати базис FCA «Франко-перевізник».

ДО ТЕМИ:

Експорт сільгосппродукції: ліцензування, валютні розрахунки та оподаткування

Мінікурс «Що врахувати аграрію під час експорту сільгосппродукції»